深交所：新收入准则下时点法或时段法确认收入的案例分析

深交所：新收入准则下时点法或时段法确认收入的案例分析审计雅谈  审计雅谈  2022-06-18 09:00:48

近日，深交所发布《创业板发行上市审核动态》2022年第5期（总第23期），分为“发行上市监管动态”、“常见问题解答”以及“典型案例分享”三部分，其中典型案例分享部分介绍了新收入准则下时点法或时段法确认收入的案例分析。

典型案例分享

案例分析——关于时点法或时段法确认收入的案例分析

【背景情况】

案例一：发行人A主营业务为提供信息化系统集成及技术服务，包括为智慧政务、智慧民生、智慧建筑等智慧城市细分领域客户提供项目设计、信息系统开发、软硬件采购、系统集成及运维服务的一站式综合解决方案。发行人系统集成业务主要系根据客户要求，进行设备采购和相应软件研发后，完成软硬件设备集成安装及系统测试后交付客户验收，客户验收后方可使用，发行人A认定其业务均不属于某一时段内履行的履约义务，因此采用时点法进行收入确认。

案例二：发行人B主营业务为在智慧城市、智慧安全领域为客户提供业务咨询、方案设计、设备采购、产品研发、系统集成及运营维护的综合解决方案。发行人系统集成业务项目需严格按照经客户或监理确认的设计方案实施，终止履行后其他供应商可按已确定的设计方案继续履行剩余工作，发行人B认为该业务属于在某一时段内履行的履约义务，因此对合同金额较高的系统集成项目按照履约进度确认收入。

根据申报文件披露，发行人拥有自行研发的相关专利，项目实施过程中主要运用自身开发的软件，具有综合解决方案的能力，其业务有一定的技术先进性和竞争壁垒，发行人报告期内系统集成业务毛利率高于同行业公司平均毛利率；发行人报告期内未出现其他供应商接替履行合同的案例。

案例三：发行人C主要从事农村环境治理工程服务、项目营与设计咨询业务。申报文件披露，发行人的环境治理工程业务均采用自有工艺、技术或产品，若项目合同终止，新承包方可能存在因不掌握工艺、产品和技术，而需要对工程已完成部分重新执行相关工作的情况。在项目施工过程中，发行人对项目进行全面管理和控制，客户仅委托监理单位对施工过程进行监督。此外，若客户终止合同，发行人虽有权要求客户支付价款及其损失，但均无法覆盖发行人已发生的成本和合理利润。因此，发行人C认定其环境治理工程业务不属于在某一时段内履行的履约义务，对该业务采用时点法核算、在项目完工验收时一次性确认收入，而同行业上市公司及拟上市公司主要采用时段法确认收入。

案例四：发行人D主营业务为测绘地理信息技术服务、地下管网安全运维保障技术服务和智慧城市建设运营服务。其中，测绘地理信息业务是通过现代测绘技术手段，对地理信息数据进行采集、处理、集成、应用的技术服务，主要交付成果为定制化的数据库、图件和软件。地下管网业务包含两类细分业务，一是使用管线探测仪等设备为地下管网管理、运行维护提供管线基础信息等，交付成果主要为定制化的数据库、图件和定制化软件；二是在管网监测基础上发现管道病害及缺陷，并提供病害处置与功能恢复的技术服务，交付成果为管网修复后的工程。智慧城市建设运营服务包括智慧城市解决方案、系统集成、工程施工、项目运维服务及定制软件五类细分业务，主要是将空间地理信息数据与物联网传感器采集的实时信息数据（如压力、浓度等）相融合，将数据通过网络传输至监控平台，实现市政设施、公共安全设施的数字化和智能化。新收入准则下，发行人D对上述业务均采用时段法确认收入。

问题：上述案例反映的共性问题是，发行人从事系统集成、软件开发、工程施工类等履约执行合同期限较长的业务，应以某一时点确认收入还是以某一时段确认收入？

【分析】

（一）相关规则

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第四条规定：“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。”

《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条规定：“满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（情形一）

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（情形二）

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项（合格收款权）。（情形三）

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

《企业会计准则第14号——收入（应用指南）》（2018年修订）指出，针对情形一，“对于难以通过直观判断获知结论的情形，企业在进行判断时，可以假定在企业履约的过程中更换为其他企业继续履行剩余履约义务，当该继续履行合同的企业实质上无需重新执行企业累计至今已经完成的工作时，表明客户在企业履约的同时即取得并消耗了企业履约所带来的经济利益”；针对情形三，企业有权收取的款项应当大致相当于累计至今已经转移给客户的商品的售价，即该金额应当能够补偿企业已经发生的成本和合理利润。企业有权收取的款项为保证金或仅是补偿企业已经发生的成本或可能损失的利润的，不满足这一条件"。

《监管规则适用指引——会计类2号》2-2中进一步补充明确，针对情形二，"客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务是指在企业生产商品或者提供服务过程中，客户拥有现时权利，能够主导在建商品或服务的使用，并且获得几乎全部经济利益。其中，商品或服务的经济利益既包括未来现金流入的增加，也包括未来现金流出的减少。例如，根据合同约定，客户拥有企业履约过程中在建商品的法定所有权，假定客户在业终止履约后更换为其他企业继续履行合同，其他企业实质上无需重新执行前期企业累计至今已经完成的工作，表明客户可通过主导在建商品的使用，节约前期企业已履约部分的现金流出，获得相关经济利益”。

（二）案例解析

实践中，系统集成类、软件开发类、工程施工或设计类业务普遍存在履约执行合同期限长、金额高的特点，对该类业务采用某一时点确认收入还是以某一时段确认收入对发行人影响重大，如处理不当，可能影响其发行上市条件。发行人在确认其具体业务收入确认方法时，建议重点考虑以下内容：

一是发行人在判断其收入属于某一时点确认还是以某一时段确认时，应结合其合同所涵盖的各项业务的商业实质和商业合理性、合同具体条款约定，并对比同行业公司相关收入确认政策及差异情况，综合分析业务特点、具体履约过程、交付方式、收款约定等核心要素，逐条比照某一时段内履行履约义务的三种情形，充分分析论证后做出合理判断。相关业务满足新收入准则在某一时段内履行履约义务的三种情形之一的，即可采用时段法确认收入。

二是对于新收入准则在某一时段内履行履约义务的情形二的论证分析中，关键在于判断客户是否控制在建商品，也即客户能够主导在建商品并获得几乎所有经济利益。若相关事实表明，企业履约过程中形成的阶段性成果及最终交付成果均形成客户的一项资产（有形或无形），且在履约过程中如更换为其他企业履约，后续履约企业可在前期企业已完成的工作基础上继续履行剩余合同事项，无需重复执行前期已完成履约部分，也意味着客户可主导使用履约过程中形成的阶段性成果，并获得几乎全部的经济利益。具体合同或项目是否符合上述条件，应综合考虑企业业务模式、技术特点、可替代性等因素综合判断。若发行人提供的相关商品或服务技术壁垒较低、技术和实施程序标准化程度较高，合同或项目实施对前期完成部分依赖程度较低，发行人在执行合同过程中若终止履约，客户皆可替换其他企业继续履约、且无需重复执行发行人已履约部分，则发行人相关业务收入确认属于情形二适用范畴。

三是对于新收入准则在某一时段内履行履约义务的情形三的论证分析中，除提供的商品具有不可替代用途外，原则上还需要在合同中明确约定企业在合同履约过程中的任何时点，由于非企业自身原因导致合同终止，企业均有权就累计至今完成的履约部分收取款项，包括已履约部分发生的成本和合理利润。如果发行人相关业务合同中没有类似合同条款，原则上相关业务收入确认不属于情形三适用范畴。此外，企业在履约完毕前已收取较高比例的项目款并不一定代表企业具有合格收款权，还应重点论证企业有权收取的款项能否覆盖其已发生的成本并获得合理利润。

案例一，发行人A认为其系统集成业务在验收交付给客户之后才开始使用，客户无法在发行人履约的同时即取得并消耗发行人履约所带来的经济利益，不符合某一时段内履行履约义务的第一种情形；发行人项目存货主要为监控设备、电线电缆等材料，项目实施过程中均由发行人统一管理，在验收交付前，客户对发行人履约过程中形成的存货并无控制权，因此客户不能控制发行人履约过程中在建的商品或服务，不符合某一时段内履行履约义务的第二种情形；此外，发行人根据施工进度收款，竣工验收前工程收款总额通常为合同价的50%-70%，无法覆盖项目发生的存货成本，不足以补偿其已发生的成本和合理利润，不符合某一时段内履行履约义务的第三种情形。因此，发行人A对其系统集成业务采用时点法确认收入。目前，发行人已发行上市。

案例二，发行人B原认为其系统集成业务符合某一时段内履行履约义务的第二种情形，对系统集成业务按照时段法确认收入。审核中，发行人结合审核关注进行了再次论证认为：发行人系统集成业务一般涉及方案设计、软硬件采购、平台开发等环节，上述业务实施过程中形成的阶段性及最终成果均需在交付客户后客户才可使用，因此不属于新收入准则在某一时段内履行履约义务的第一种情形；发行人拥有自行研发的相关专利，项目实施过程中主要运用自身开发的软件，具有提供综合解决方案的能力，其业务有一定的技术先进性和竞争壁垒，合同实施对前期完成部分依赖程度较高，不属于新收入准则在某一时段内履行履约义务的第二种情形；若合同终止，相关合同条款不能保证发行人收取的款项足以补偿其已发生的成本和合理利润，因此不属于新收入准则在某一时段内履行履约义务的第三种情形。

此后，发行人B对其系统集成业务收入确认方法由时段法改为时点法，并对前期财务报表进行了会计差错更正。目前，发行人已发行上市。

案例三，该案例中，判断难点为发行人C的环境治理工程业务是否符合某一时段履行履约义务的第二种情形，核心在于“客户是否能够控制履约过程中在建的商品”。项目审核阶段，审核重点关注发行人C的客户能否控制发行人履约过程中的在建商品，尤其是项目实施过程中随时终止后，新承包方是否实质无需重新执行前期发行人累计至今已完成的工作。对于新承包方是否需重新执行发行人已完成工作，重点关注发行人技术、工艺的独特性、复杂性和先进性对新承包方接续履约的影响程度。

发行人C原认为其环境治理工程业务不符合第二种情形，后结合审核关注进行了再次论证。根据发行人回复，发行人在客户管理或所属的场地上进行工作，施工过程中形成的资料客户可以随时查阅，客户可以分片区对治理项目的实施效果进行验收；若项目合同终止改由其他方承包，对于发行人已完成的工作内容，新承包方实质上无需重新执行前期发行人累计至今已经完成的工作，节约了前期企业已履约部分的现金流出，表明客户已获得几乎全部的经济利益、可主导在建商品的使用，因此其环境治理工程属于某一时段内履行履约义务的第二种情形。此后，发行人C将收入确认方法由时点法改为时段法。目前，发行人已发行上市。

案例四，对于发行人D的测绘地理信息技术服务、地下管网安全运维保障技术服务和智慧城市建设运营服务业务（不含定制软件），结合其业务特点、实施流程及交付成果来看，作业过程中客户能够控制在建商品，履约过程形成的阶段性成果及最终交付成果均形成客户的一项资产（有形或无形），且项目在任意工序执行过程中如更换实施方，后续实施方可在前期已完成的工作基础上继续执行剩余工作、无需重复执行，属于某一时段履行履约义务的第二种情形。对于地下管网业务中的清淤业务，是通过对管线进行疏通，清理管道内的淤泥等废弃物以保持管线畅通，客户在发行人履约的同时即取得并消耗其履约所带来的经济利益，属于某一时段履行履约义务的第一种情形。

对于智慧城市建设运营业务中的定制软件业务，客户并不能取得开发过程中形成的程序、文档，无法在发行人履约的同时获得并消耗软件开发过程中所带来的经济利益，因此不符合某一时段履行履约义务的第一种情形;如软件开发中途更换实施方，后续实施方需要重新执行软件定制工作，所以该业务也不符合某一时段履行履约义务第二种情形;发行人合同中未约定终止补偿条款或仅约定了固定比例与金额的补偿条款，无法保证发行人获得的补偿能覆盖已经发生的成本和合理利润，因此不满足某一时段履行履约义务的第三种情形。基于以上分析，发行人D对其定制软件业务收入确认由时段法改为时点法。目前，发行人已发行上市。

发行上市监管动态

1.受理环节关注的问题

2022年5月，受理环节主要存在以下问题：

一是签章不齐全、不规范，包括财务报表、内部控制鉴证报告、经注册会计师核验的非经常损益明细表未提供签章，保荐工作报告缺少保荐业务负责人、内核负责人签名，用名章替代签名，验资报告分所出具缺少总所公章或复核，重组项目交易对方财务报表缺少相关人员签名，重组项目二级市场交易情况出具的证明文件缺少证券登记结算机构公章，涉及的保荐人、独立财务顾问包括华西证券、安信证券、东兴证券、光大证券。二是申请文件、内容不齐全，包括首发项目未报送关于财务报表有效期延长的申请、再融资项目未报送发行人保证不影响和干扰注册程序的承诺函，涉及的保荐人包括安信证券、华西证券。三是表述不规范，包括再融资申请文件中未按最新法规使用发行对象的规范表述，首发项目发行人保证不影响和干扰审核的承诺函相关表述不规范，涉及的保荐人包括华西证券、招商证券。四是申请文件不适用情况说明与实际报送文件不一致，涉及的保荐人为中信证券。五是最近一期审计基准日与申请文件中显示的审计基准日不一致，涉及的保荐人为华西证券。

2.发行上市审核监管情况

（1）采取的工作措施

2022年5月，本所针对4家首发项目、1家再融资项目中相关主体信息披露不规范、核查把关不到位的行为，出具《监管工作函》共9份。涉及的具体情形为：

一是首发方面。3家被本所开展现场督导或被证监会开展现场检查的项目，存在“一督就撤”“一查就撤”的情形，本所对发行人、保荐人出具《监管工作函》，强调“申报即担责”，并严肃指出问题，督促发行人、保荐人在项目申报前充分了解本所规则的相关规定，规范公司治理结构、会计基础工作和内部控制制度，扎实做好申报工作。1 家首发项目中，保荐人及保荐代表人、申报律所及签字律师存在核查把关不到位的情形，本所对相关主体均出具《监管工作函》。

二是再融资方面。1家再融资（简易程序）项目中，申报文件中关于财务性投资相关信息披露不完整，对于同一投资事项调减募集资金总额的处理方式前后不一致且未及时做出合理解释；未对受到行政处罚的违规行为充分论证说明并披露相关信息。发行人信息披露不完整，中介机构未勤勉尽责地对申报文件进行核查验证，本所对发行人、保荐人及保荐代表人均采取口头警示的监管措施。

3. 现场督导情况

2022年5月，本所决定对8家首发项目、1家再融资项目的保荐人开展现场督导。

4.发行承销监管情况

2022年5月，本所针对创业板35家首发项目的20家承销商采取出具《问询函》的工作措施，结合投价报告盈利预测实现情况，问询关注投价报告出具程序及预测审慎合理性。

常见问题解答

问题【提交申请文件的注意事项】保荐人、独立财务顾问在提交申请文件《关于发行人行业等相关事项核对表》时，有什么注意事项？

答：保荐人、独立财务顾问应高度重视《关于发行人行业等相关事项核对表》填报工作，在发行上市审核业务专区“其他业务”栏目的“模板下载”中下载核对表，认真对发行人涉及的行业等相关事项予以核对，并根据核查情况完成填报。保荐人、独立财务顾问在报送申请文件时，可将《关于发行人行业等相关事项核对表》与《保荐人/独立财务顾问关于发行人创业板发行上市审核关注要点落实情况表》合并为一个申请文件，一并报送